《税法》第一课,带你走进神秘税法殿堂 Day3

作者:通俗易懂学会计 / 公众号:easyaccounting 发布时间:2019-01-11


一、税收与税法的概念
税收是国家取得财政收入的一种形式,而且是大部分国家取得财政收入的主要形式。政府取得税收的同时,实际上对社会产品价值进行了一次再分配(在初次分配后,所有社会生产参与者都得到了属于自己的报酬,然后需要向国家上缴税收,每个参与者的报酬就会少一部分,相当于是税收手段对人们的财富进行了再一次分配)。政府向公民和法人征收了税收,公民和法人享受到了政府提供的服务。因此,国家征税的目的满足提供社会公共产品的需要,以及弥补市场失灵、促进公平分配等需要。(当市场失灵后,国家可能需要动用财政力量对市场进行一定程度的干预,因此政府需要征收税收以备不时之需)
而税法则是国家制定的用以调整国家与纳税人之间在征纳税方面的权利及义务关系的法律规范的总称。这句话如何理解,首先税法由国家制定,其次税法调整的对象是征税、纳税权利和义务关系(例如纳税人要履行哪些义务、税务机关要履行哪些义务等),最后税法指的是一类规范的总称,凡是具有上述职能(调整纳税权利义务关系)的法律规范,都可以称为是税法。
税法具有一些与其他法律规范不同的特点。首先,税法属于义务性法规,因为税收是国家凭借强制力、无偿取得公民的一部分财富,所以在税法中,公民主要承担义务,但也并不是说没有权利,比如说公民纳税过程有知情权、投诉举报等权利,但这些权利不是主要的,而是从属于义务的。其次,税法属于综合性法规,它是一个体系,除了某某税法(法律)外,还配套有该部税法的实施条例(法规)、规章制度等等。
二、税收法律关系
简单来说,税收法律关系就是征税过程中,国家与纳税人、国家与国家、各级政府之间形成的权利义务关系。税收法律关系不仅仅是指国家和纳税人之间的关系,因为税法还规定了各个国家之间的税收协定(实际也是一种分配关系)以及中央政府、地方政府之间的税收分成关系(实际也是一种分配关系)。
和所有其他法律关系一样,税收法律关系也是由主体、客体和内容三方面构成。
1、税收法律关系的主体
也就是法律关系的参与者,或者表述为承担权利、履行义务的当事人。一般来说,税收法律关系的主体一方是代表国家行使征税职责的行政机关,不仅指税务局,还包括海关(代征关税和进口增值税)财政(少数地区少部分税种由财政征收),而另一方则是履行纳税义务的人,包括自然人、组织、法人等等。注意对履行纳税义务的人,我国采取属地兼属人原则,以个人所得税为例,在中国境内取得所得需要缴纳个人所得税,但是中国居民纳税人从境外取得所得也需要在我国缴纳个人所得税,所以是属地兼属人的原则。
2、税收法律关系的客体
税收法律关系的客体就是征税对象。比如说所得税法的客体就是所得(对所得征收所得税),财产税法的客体就是财产(例如房产税就是对自有房产征收),流转税(增值税)法的客体就是流转额(收入)。
3、税收法律关系的内容
税收法律关系的内容,就是指权利和义务。它规定了纳税人需要履行哪些义务,例如按时申报缴税、报告有关事项等,也同时规定了纳税人的权利,比如多缴税款的退税权、权利受到侵害时的复议诉讼权。
4、税收法律关系的产生、变更与消灭
引起任何一个法律关系的产生、变更与消灭的原因都有两类:法律事件和法律行为。区别事件和行为的标准在于是否以权利主体的意志为转移。法律事件是不以意志为转移的,比如发生战争导致企业消灭,税收权利义务关系也随之消灭。而法律行为则是意志支配下做出的活动,比如参加劳动取得报酬,就产生了纳税义务。
三、税法和其他法律的关系
1、税法和宪法的关系
宪法是国家根本大法,对税收制度作了原则性的规定,比如宪法规定:“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”,就赋予了国家征税的权力,同时还规定了税法原则,即税收法定,只有法律才可以为公民设定纳税义务,其他规范性文件都不可以。
2、税法和民法的关系
民法是调整平等主体之间财产关系和人身关系的法律规范,大部分规定基于意思自治;而税法调整的是国家和公民之间关系,所以大部分规定采用的是命令和服从的方法。很多基于意思自治订立的合同协议,在税法面前都会面临纳税调整。(例如关联方之间以低价销售商品,虽然不违反民法意思自治原则,但税法要按照市场价格予以调整)
3、税法和刑法的关系
一般的税收违法行为仅需要给予行政处罚,由于罪刑法定(是否为罪只有刑法才能规定),所以只有刑法明文规定的行为(十分严重的税收违法行为)才受到刑罚处罚。注意目前税收征收管理法中仍有“偷税”概念,但刑法中采用“逃避缴纳税款”概念,两者内涵是一致的,但税收征收管理法尚未修订因此有所滞后。
4、税法和行政法的关系
税法具有行政法的一般特性,比如税法赋予了税务机关征收税款的权力(行政法是授权法,法无授权则行政机关不可为,这点和民法有着本质区别),相对人可以通过行政复议和行政诉讼来维护权利。当然税法也有自己的一些特性,比如具有再分配的职能等等。
四、税法基本原则
有四个原则,请大家牢记并背诵,并且一定要把税收基本原则和税收适用原则相区分。税收基本原则包括税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则、实质课税原则。
1、税收法定原则
指的是没有法律规定,国家不能征税,公民不用纳税。具体而言又分为税收要件法定原则和税务合法性原则。
税收要件是指一个税种的各个属性,比如说某个税种的纳税人是谁、对何种对象课税、税率是什么、优惠是什么等等。比如个人所得税,纳税主体是个人,征税对象是个人取得的所得,税率则是那一张税率表列明的超额累进税率,有很多项目是免征个人所得税的等等。这些都是税收要件。税收要件法定原则规定了要开征什么税种、以及对应的要件必须由法律规定。
税务合法性原则说的是税务机关要严格依法征税,有法律依据的必须征税,没有法律依据的不得征税。
2、税收公平原则
就是说大家都交税没问题,但一定要公平。包括横向公平和纵向公平两方面。横向公平,就是横向比较是公平的,我们收入差不多,那税负也应该差不多;纵向公平,就是贫富者之间的比较,收入高的就要多纳税,收入少的就要少纳税。
3、税收效率原则
就是说征税要讲效率。一部税法制定的时候,目的就是要提高社会经济效率、优化全社会资源配置(经济效率);税务局在征税的时候,要降本节支提高工作效率,尽可能以最小的代价征税(行政效率)。
4、实质课税原则
要穿透表面的性质,按照纳税人真实的负担能力来课税。比如两个纳税人买卖房屋签订阴阳合同,目的是为了避税,这时候就可以以房屋的市场价格进行核定征税。
五、税法适用原则
税务机关在运用税法解决具体问题时所遵循的准则,例如两个法律冲突了该如何选择适用呢?所以说更多的是一种技术性准则。
1、法律优位原则
指的是法律优于行政法规,行政法规优于部门规章,如果效力低的违反了效力高的,那么效力低的所做的规定是无效的。
2、法律不溯及既往
指的是一部新法实施后,对新法实施之前人们的行为不得适用新法。比如说个人所得税法实施后,不会对50、60年代人们取得的所得去征税。目的是使得人们对自己的经济行为有可预测性,可以有预期地去做出经济决策。
3、新法优于旧法
新法、旧法对同一事项有不同规定时,新法的效力优于旧法。这很容易理解,即使旧法没有废止,也效力也归于消灭。
4、特别法优于普通法
同一事项两部法律分别有一般规定和特别规定时,特别规定的效力高于一般规定。注意前提是两部法律(或者可以进一步衍生为位于同一位阶的规范),如果是上位法和下位法,则不论一般规定和特殊规定,如果有冲突一定是上位法优于下位法。比如税收征收管理法和行政处罚法都对税务行政处罚有规定,而税收征收管理法是特别法,其中的特别规定是优先适用的。
如果新的普通法和旧的特殊法之间发生冲突,则需要由制定机关裁决了。
5、实体从旧、程序从新
实体从旧,指的就是法律不溯及既往原则。实体法指的是实实在在规定了权利义务的法律,对于税法而言,税法实体法就是告诉你要交什么税的法律,只有实体法才能课以纳税义务。但是对于程序法,则突破了法律不溯及既往的原则,因为程序法本身不规定权利义务(也就是说,仅有程序法不能让你交税,程序法只是告诉你如果要交税应该走什么流程),而且程序一般代表了现实中税务机关的工作流程,通常是不断优化的,将程序法颁布之前发生的应税行为,用新的程序法进行征收,是不会影响纳税人实体权利义务的,反而会使得征税过程更有效率,更有利于保障纳税人权利。
6、程序优于实体原则
仅指诉讼发生时,税收程序法优于实体法,非诉讼时,程序法和实体法没有孰先孰后之分。可以这样理解,如果纳税人认为自己的权利义务受到侵害,需要诉诸法律,向法院起诉税务机关,但在法院受理前,纳税人仍应当将税款足额缴纳(即使该税款可能存在争议),也就是税收征税程序不因实体权利的救济而停止。当纳税人将义务履行完毕后,方能进行权利救济。这就是税务行政诉讼上的复议前置:如果一个纳税人与税务机关发生纳税争议,他需要先将税款缴清,或者提供担保(所提供担保需经税务机关确认),然后才能向上一级税务申请复议,对复议结果不服,才能向法院提起诉讼,并不能直接对行政行为提起诉讼,这是税收中程序优于实体原则的一个重要体现,目的在于使得国家税款按时足额征缴入库,维持国家税收秩序。
六、税法要素
税法要素是各种单行税法具有的共同的基本要素的总称,包括总则、纳税义务人、征税对象、税目、税率、纳税环节、纳税期限、纳税地点、减税免税、罚则、附则等。大家可以去看任何一部税法,一定会有以上这些章节,税法要素既有实体性的(纳税义务人、征税对象等等),也有程序性的(纳税期限、纳税地点)。但一定要注意,如果只是部分税法所特有的要素,不能成为税法要素,比如个人所得税法中特有的扣缴义务人,在其他一些税法中(比如说印花税暂行条例)没有这样的要素(印花税必须自行申报,不提供代扣代缴这个途径),那么扣缴义务人就不能成为税法要素。
1、总则
所有的法律法规都有总则,主要包括立法依据(比环境保护税法实施条例总则中写了“根据《中华人民共和国环境保护税法》,制定本条例。”)、立法目的(比如城镇土地使用税暂行条例总则写了“为了合理利用城镇土地,调节土地级差收入,提高土地使用效益”)、适用原则等等。
2、纳税义务人
纳税义务人是指直接负有纳税义务的单位和个人,也成纳税人或者纳税主体,解决了是对谁征税的问题。纳税人有两种基本形式:自然人和法人。
另外还有两个概念要了解并区分,代扣代缴义务人和代收代缴义务人。代扣代缴,是指在向对方支付款项时,需要将税款预先扣下来交给税务局。而代收代缴,是指向对方收款时,一并把税款预收上来然后交给税务局。注意前者是在付款时(比如发工资时预扣一部分个人所得税款),后者是在收款时(比如委托他人加工应税消费品,受托方收加工费的同时代收代缴委托方应缴纳的消费税)代扣代缴义务人、代收代缴义务人指的就是负有上述义务的人。
3、征税对象、税目、税基
征税对象也叫课税对象、征税客体,指的是税法规定对什么征税。很多税种的名称就是用征税对象命名的,比如说消费税的征税对象就是应税消费品,房产税的征税对象就是房屋。
我们习惯上按征税对象的性质把税种划分为五大类,即流转税(货物和劳务税、商品和劳务税)、所得税、财产税、资源和环境税和特定行为税(例如印花税,因为签订了应税书据这一行为)。
与征税对象相关的两个概念是税目和税基。
税目进一步将征税对象具体化,比如说印花税是特定行为税,那么各类行为构成印花税的税目,包括产权转移书据印花税(例如签订房产交易合同)、实收资本印花税(账户收到实收资本时缴纳的印花税)等。注意,不是所有的税种都有税目,比如说企业所得税就没有税目。
税基,又叫计税依据,是据以计算征税对象应纳税款的直接数量依据,是对课税对象的量的规定。比如说某家企业这样计算房产税(按租金计算)100×12%=12元,那么这个房产税(按租金计算)的征税对象就是租金收入,而租金收入100就是本次缴纳房产税的计税依据。可以看出,征税对象和计税依据实际上具有相同的内涵,计税依据是征税对象的数量化、具体化。
4、税率
税率就是对征税对象的征税比率。税率的形式主要有以下几种:
(1)比例税率
用计税依据乘以一个固定的百分比数字来计算税款。这个百分比数字就是比例税率。比如前例所说的房产税100×12%=12元,税率就是12%。这个税率也叫做单一比例税率,也就是所有纳税人都是这一个税率。
此外还有差别比例税率(按照不同产品、不同行业、不同地区采用不同的比例税)、幅度比例税率(某些税种税法没有规定具体的税率,而是规定了一个幅度范围,例如5%-10%这样的表述,各地自行在税法规定的范围确定具体的适用税率)。
(2)累进税率
累进税率,随着征税对象数量增大而随之提高的税率,充分体现收入多的多征、收入少的少征,实现税法的纵向公平原则。
累进税率有很多种,比如超额累进税率、超率累进税率、全额累进税率等。以下为了便于大家理解,所下的定义并非准确定义,但考试不考定义,只要大家能轻松理解即可。
超额累进税率:超过一定“额度”税率就增加,但未超过“额度”的部分仍适用原来的低档税率。
全额累进税率:超过一定“额度”以后,对整个计税依据适用高档税率,原来的低档税率不再使用。全额累进方法计算简便,但是会在税收临界点会出现明显的税负不公,可能只是因为多挣了1元钱,税负会跳跃式增加很多。
例如某税种规定1000元以下税率10%,1000元以上税率20%。假定计税依据是2000,那么如果采用超额累进方法,则应缴税额=1000×10%+(2000-1000)×20%=300元;如果采用全额累进方法,则应缴税额=2000×20%=400元。
对于超额累进方法而言,如果分档过多,计算十分不便(需要将每一档的税额都计算出来然后相加),因此税率表提供了一个速算扣除数,原理很简单,先按全额累进方法计算税款,然后减去速算扣除数即可。例如上例中,速算扣除数为100(即1000×20%-1000×10%,该档额度用临界点两边的税率计算出的税额差),那么超额累进方法下利用速算扣除数计算税额的方法就是2000×20%-100=300元。因此,速算扣除数其实就是按全额累进方法计算的税额和按超额累进方法计算的税额的差。
超率累进税率:目前我国仅有土地增值税采用这样的税率。即“增值额未超过扣除项目金额50%的部分,税率为30%。增值额超过扣除项目金额50%、未超过扣除项目金额100%的部分,税率为40%”。和超额累进税率很类似,只是把“额度”换成了比率范围。
5、纳税期限
(1)纳税义务发生时间:就是应税行为发生时间,在该时间点,产生了纳税义务。但产生纳税义务并不一定需要马上去申报缴纳,会有一个期限。
(2)纳税期限:每一个税种都规定了一个纳税期限,每隔固定时间汇总一次纳税义务的时间。比如房产税的纳税期限是一个季度。
(3)缴库期限:纳税期限满后,将应纳税款缴入国库的期限。比如增值税以1个月为纳税期的,缴库期限都是期满之日起15日内。
注意区分纳税期限和缴库期限。比如说按月缴纳增值税的话,纳税期限是一个月,缴库期限是一个月满后次月15日内。
六、税收立法权
目前所有税种都是中央集中立法的,全国人大及其常委会制定中央税、中央与地方共享税、全国统一实行的地方税的基本制度。
全国人大及其常委会可以授权国务院以“条例”或“暂行条例”的形式发布施行全国性的税种,经过一段时间后,再由全国人大及其常委会正式立法。(例如2018年12月29日由全国人大常委会通过的《车辆购置税法》的前身,就是2001年1月1日起施行的《车辆购置税暂行条例》)。
全国人大及其常委会可以授权国务院制定某一部税法的实施细则,还可以增减税目、调整税率。比如说国务院于2018年12月18日发布了《个人所得税法实施条例》,国务院常务会议决定将增值税税率由17%降至16%。
全国人大及其常委会授权国务院解释税法(本来法律由制定机关解释),国务院可以授权财政部、国家税务总局、海关总署来解释税收条例(税收条例是国务院制定的),国务院也可以授权这些部门制定税收条例实施细则(税法的实施条例由国务院制定,而税收条例的实施细则,则由税务机关制定)。
七、税收立法机关
先定义一下广义和狭义的税法。狭义的税法,就是指税【法】,税收法律,由全国人大及其常委会制定和颁布。而广义的税法,包括所有调整税收法律关系的文件,包括税收法律、法规、规章和规范性文件。(法律是由全国人大及其常委会制定,法规是由国务院制定,规章由国务院组成部门或直属机构、省级政府制定,规范性文件则可以由包括国务院在内的所有行政机关制定)
全国人大制定的法律:《企业所得税法》
全国人大常委会制定的法律:《个人所得税法》、《税收征收管理法》、《车船税法》、《环境保护税法》、《车辆购置税法》、《耕地占用税法》
全国人大及其常委会授权国务院立法 (具有国家法律的性质和地位,其法律效力高于行政法规):《增值税暂行条例》、《消费税暂行条例》、《土地增值税暂行条例》等。
国务院制定的税收行政法规:《税收征收管理法实施细则》、《房产税暂行条例》等
地方人大及其常委会制定地方性法规:尚无(目前只有海南省、民族自治区有权制定)
部门规章:财政部、国家税务总局、海关总署制定并发布,例如《增值税暂行条例实施细则》、《税收代理试行办法》等,注意税务总局制定的“办法”可能是规章也可能是规范性文件,就看其发布的程序,如果以“命令”的形式发布,就是部门规章,否则(比如以“公告”的形式发布)就是规范性文件。
地方政府制定的地方税收规章:注意国务院部门和省级地方政府平级,所以他们制定的都叫“规章”。只有省级地方政府、省会城市、自治区首府和国务院批准的较大的市的政府才可以制定地方政府规章,不是每一个地级市都可以制定规章的。地方政府制定税收规章,也需要上位法律的授权。例如江苏省人民政府制定了《江苏省房产税暂行条例施行细则》,这是经《房产税暂行条例》授权的(暂行条例规定“施行细则由省、自治区、直辖市人民政府制定”)。
八、税收立法程序
1、提议阶段。税务主管部门(财政部、税务总局和海关总署)负责调查研究并提出草案,上报国务院。
2、审议阶段。国务院审议,审议通过后以议案的形式提交给全国人大常委会有关部门(比如财政经济委员会),广泛征求意见后,提交全国人大或常委会审议通过。
3、通过和公布阶段。不同位阶的税法有不同的公布程序,行政法规由国务院总理发布,法律则由国家主席名义发布实施。
九、税法分类
1、税收基本法和税收普通法:我国目前所有税法都是税收普通法,还没有制定税收基本法。
2、税收实体法和税收程序法:具体规定某一具体税种的税法是税收实体法,比如说《企业所得税法》等等。只涉及税务管理的法律,是税收程序法,包括《税收征收管理法》《发票管理办法》等等。
(1)税收实体法中除了关税和船舶吨税由海关负责征收管理外,其他税种由税务机关负责征收。
(2)税收实体法和程序法共同构成了我国现行税法体系。
3、按照征税对象不同,分为五类税法
(1)商品和劳务税:主要是消费税和增值税,对所有商品经济活动都有影响,所以可以用于宏观调控。也被称为间接税,因为纳税人不承担税负,最终税负都是由商品和劳务的购买者负担的。
(2)所得税:包括个人所得税、企业所得税,可以调节收入差距。也被称为直接税,因为纳税人就是负税人,不能转嫁税负。
(3)财产、行为税:包括对财产征税(房产税)、对特定行为征税(印花税)。
(4)资源和环境税:包括土地使用税、土地增值税以及环境保护税。
(5)特定目的税:比如城市维护建设税,就是专门用于筹集城市建设资金而征收。
注意教材前后对分类有不同表述,主要是本处增加了特定目的税法。
经济发达国家一般将个人所得税作为主体税种,而我国间接税占税收收入的大部分。
4、国内税法和国际税法
注意,经有权机关(比如全国人大常委会)批准的国际税法(包括双边或多边的税收协定、条约和国际惯例),其效力要高于国内税法!
十、税收执法
1.税务机构设置
2018年,省级和省级以下国税地税机构合并,具体承担所辖区域内的各项税收、非税收入征管等职责。国税地税机构合并后,实行以国家税务总局为主与省(区、市)人民政府双重领导管理体制。
虽然国地税合并了,但不影响税种的归属(中央税、地方税)。
合并后,除了关税、船舶吨税由海关征收、进口环节增值税和消费税由海关代征,其他税种统一由各地税务局征收。
十一、税收收入划分
1、中央政府固定收入(中央税):消费税(含进口环节海关代征部分)、车辆购置税、关税、海关代征的进口增值税。
这些税收100%归属中央。
2、地方政府固定收入(地方税):城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税、房产税、车船税、契税。
以上税收征收后全部进入地方金库。
3、中央政府和地方政府共享收入:
(1)增值税(不含海关代征的进口增值税):中央和地方50:50分成。
(2)企业所得税:除了铁路总公司、各银行总行、海洋石油企业(中海油)缴纳的企业所得税全部归属中央,其余企业缴纳的企业所得税中央和地方以60:40进行分成。
(3)个人所得税:除储蓄存款利息所得税(目前停征)外,其余部分中央和地方以60:40分成。
(4)资源税:海洋石油企业(中海油)缴纳的部分归中央,其他全部归地方。
(5)城市维护建设税:除了铁路总公司、各银行总行、各保险公司总部缴纳的企业所得税全部归属中央,其他企业缴纳的全部归属地方。
(6)印花税:证券交易印花税全部归属中央,其他印花税全部归属地方。
十二、税务机关和纳税人的权利与义务
此部分内容建议大家阅览教材做大致了解即可。有几个注意点重点讲解一下:
1、纳税人、扣缴义务人的税收违法行为不属于保密范围,税务机关可以把这些违法行为上网进行公示。
2、涉税专业服务机构的范围很广泛,所有从事与税务有关事务的机构团体都可以认为是涉税专业服务机构(比如律师事务所、咨询公司等等),但其中的税务师事务所由税务机关实施行政登记管理,注意不是审批也不是核准,符合条件的只要进行登记就可以开设税务师事务所了。

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