陈秧秧||清算会计与破产法冲突?——《会计法》下清算财务报表构建及破产管理人职责反思

作者:法金社 / 公众号:fajinshe2010 发布时间:2019-01-23

法金社第227期:破产法与会计法
清算会计与破产法冲突?——《会计法》下清算财务报表构建及破产管理人职责反思
陈秧秧
华东政法大学商学院副教授
会计学博士、法学博士后
研究方向:会计理论、国际会计、会计与法律交叉学科研究

摘 要
《企业破产清算有关会计处理规定》(2016)对破产企业的会计确认、计量和财务报表编制要求作出调整。法律界人士持反对意见,认为破产企业不满足会计准则下持续经营前提而不应再行编制财务报表,且财务报表与破产法下财产状况报告概念不同,进而会计准则不能约束破产法下法院所指定的破产管理人制作财产状况报告。本文以会计准则制定的逻辑基础为起点,对《会计法》尤其财务会计概念框架下持续经营假设及其与破产清算的关系进行界定与解释,并对破产管理人制作财产状况报告的法律内涵展开解读,认为内含假设与目标的基本准则是一套继承性且发展中的财务会计理论,会计准则下清算财务报表与破产法下财产状况报告之间不仅不存在任何冲突,相反有助于破产管理人履行破产财产变价分配等职责。与此同时,财政部应在现有法律规范体系下进一步完善清算财务报表的构建思路。
关键字
财务报表 财产状况报告 会计准则 破产法 会计假设
正 文
一、引论:财务报表与破产法冲突?
在党中央与国务院调整产业结构、优化产能过剩和加快“僵尸企业”市场出清的战略部署下,财政部于2016年7月4日发布一份《企业破产清算有关会计处理规定》(征求意见稿)的配套文件(财办会﹝2016﹞28号,以下简称2016ED),并于12月20日发布正式稿(财会﹝2016﹞23号,以下简称清算会计规定),对破产清算会计规范作出调整。此前我国沿用1997年财政部制定的《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》(财会字﹝1997﹞28号,以下简称28号文),大量非国有企业破产清算的会计核算在较长时期里未得到正视。即便在2006年2月以来我国颁布的与国际惯例趋同的新企业会计准则体系中,依然以持续经营的企业为会计核算的前提,进入破产清算或营业终止的非持续经营主体游离在会计规范之外的状况没有得到根本改变。与此同时,我国《企业破产法(试行)》(1985)在2006年全面修订,法律适用范围已从国有企业扩展至所有企业法人,破产清算司法程序也日臻完善,包括引入国际上流行的破产管理人制度,28号文(1997)由此更加突显与破产法律制度革新的滞后性。社会经济环境变迁、会计准则体系完善以及破产法律制度改进均将企业破产清算这一特殊商事安排的会计处理与财务信息呈报之修订提上日程。
清算会计规定(2016)适用于经法院宣告破产、处于破产清算期间的企业法人,由此将那些虽经申请破产(不论债务企业或债权人提出),且法院裁定受理破产申请,其后却转入重整或和解程序的债务企业暂时排除在外。所谓暂时,是因为即便在重整或和解程序下,仍存在被法院宣告终止重整或和解进程、再次转为破产清算的可能性。清算会计规定提出了破产清算条件下有关破产企业资产与负债金额之认定的全新计量属性,即以破产清算净值计量破产财产,以清偿价值计量破产债务,并设计了破产企业资产与负债的初始确认与后续计量规则,在此基础上构建了一套包含法院破产宣告日和法院或债权人会议所要求其他时点的清算资产负债表,破产清算期间的清算损益表、清算现金流量表以及债务清偿表等破产企业财务报表体系。
自2016ED发布以来,就其与现行企业破产法下相关基本原则的关系、在破产清算司法实践中的应用,法律界人士提出较为尖锐的批评意见。代表性观点如章恒筑法官和颜延教授认为,人民法院受理破产案件后的债务人(破产人),已经或有可能被裁定破产并进行清算,丧失了持续经营的基本特质,由此被法院裁定破产清算的破产人和处于破产重整、和解程序中的债务人均已不满足当前企业会计准则下会计主体持续经营的前提条件,进而不能再行编制财务报表。相反,依据现行企业破产法,此时应由人民法院指定的管理人来制作破产企业的财产状况报告。而破产法下的财产状况报告与财政部2016ED中的破产财务报表不同,前者用于债务人财产的管理、变价与分配,后者则应是在企业持续经营状态下编制的、用于反映特定期间企业财务状况与经营成果的报表。概言之,该文认为,破产清算条件下作为不具备持续经营条件的破产企业主体不应编制财务报表,由此,财政部在企业破产法下制定破产清算会计处理规定,要求人民法院指定的管理人编制破产清算条件下债务人的清算财务报表,于法无据且理论依据不充分,并建议由法院通过发布司法解释来进一步规范破产法上财产状况报告的制作。
上述质疑引出的第一层问题可直接地归纳为,非持续经营条件下的会计主体,以破产清算司法程序中的债务企业为例,是否适用当前以主体持续经营为核算前提的企业会计准则体系所规范的财务报表概念,进而应当编制清算财务报表。正如章颜一文所采用的主要论据,企业会计准则之基本准则明确规定,会计确认、计量和报告以持续经营为前提,被法院宣告破产的债务企业显然将不再持续经营,也就是将通过财产清算与债务清偿而终止营业,进而不应适用企业会计准则,也不应当编制财务报表。然而,这一问题背后隐含的深层次争议事实上在于,持续经营或者作为其对立面的营业终止(含破产清算情形)这一会计准则所采用的会计核算前提条件,作为被业界普遍接受的会计基本假设之一,其内涵与作用应如何在当前会计准则制定中作出准确而清晰的界定及解释,由此审视破产清算条件下的会计主体是否应当或者可以包含在现行企业会计准则体系规范之下,进而“天然”或“法定”地必须通过财务报表来揭示其宣告破产当时的真实财务状况和破产清算期间财产处置、债务清偿及其损益结余的动态过程,为债权人、企业职工与出资者等利益攸关方和法院、主管部门等事件裁决者提供其判断与决策所需的有用信息。
本文拟从会计准则制定的逻辑基础和企业破产法解读的视角,探讨清算财务报表与财产状况报告是否构成冲突的问题。首先,回顾我国基本会计准则即早期从美英等西方发达国家引入的财务会计概念框架中对持续经营假设的界定,并解释破产清算情形应当内嵌于当前持续制定及修订的企业会计准则体系之中;其次,解读破产法上如何界定破产管理人所制作的财产状况报告及其信息基础;再次,从破产法下债权人会议、法院等机构对破产企业的财务信息需求和会计准则发展及会计理论继承性角度,提出构建和改进清算财务报表体系的若干思路。
二、基于假设的会计准则制定:持续经营
与破产清算对立统一
(一)会计准则中的持续经营假设
我国会计法规定,公司、企业必须根据实际发生的经济业务事项,按照国家统一的会计制度的规定,确认、计量和记录资产、负债、所有者权益、收入、费用、成本和利润。其中,国家统一的会计制度,是指国务院财政部门根据会计法制定的关于会计核算、会计监督、会计机构和会计人员以及会计工作管理的制度。2006年以来财政部陆续发布并持续修订的企业会计准则是当前我国统一的会计制度中有关企业经济业务事项会计核算最为核心的部分,其中,基本准则是一系列具体会计准则的基准。基本准则要求,在我国境内设立的企业应当参照企业会计准则编制财务会计报告(又称财务报告,含会计报表及其附注)。此处,会计准则并未限定适用于持续经营中的企业,身陷破产清算囹圄的企业也应当涵盖在内。虽然基本准则后续又规定,企业应当以持续经营为前提进行会计确认、计量和报告,并由此构建了持续经营假设下一整套相互关联且内在逻辑紧密的会计基本概念与原则,如权责发生制和五类计量属性(历史成本、重置成本、可变现净值、现值与公允价值),然而,基本准则并未排斥非持续经营主体如破产清算条件下破产企业编制清算财务报表的必要性与可行性。
破产会计一般指法院裁定企业宣告破产到法院终结破产程序这一期间所办理的会计事务,它属于企业财务会计的一个分支,而“财务报表是财务会计最重要的部分,财务会计的最终目的就是要提供财务报表”。对于进入破产清算程序的企业而言,持续经营假设不再适用,使其较之正常持续经营企业表现出很多特殊性,但财务会计的多数概念依然适用于破产会计,譬如会计主体与货币计量假设以及决策有用观视角下提供有助于信息使用者(以债权人与法院为主)做出理性经济决策的破产会计目标。基本准则对会计假设、报表要素、确认标准、计量属性以及财务会计报告等概念的界定,均旨在为真实公允地编制财务报表进行铺垫,财务报表则成为财务会计实现“决策有用”之目标的主要信息披露载体。
我国会计准则虽然将企业持续经营设定为会计核算的前提,然而,“经营主体具有持续的经营期限这一假定很大程度上是一种便利性假设,因为没有人能可靠地预期未来事态的发展”(佩顿 & 利特尔顿,2004)。即便存在企业破产、清算和解散等情况的可能性,一定程度的持续性是企业的典型经历,持续经营而非清算才是正常的预期,因此,“会计准则必须主要考虑正常或典型的情况”。持续经营假设或持续性概念的重要意义主要体现在定期财务报告,由此使另一基本假设会计分期成为对持续经营假设的补充。持续经营假设下的财务报表具有暂时性特征,因为会计分期中断了企业持续经营活动流的许多实际联系,使定期财务数据呈现特定的即时可靠性,而这一可靠性很大程度上取决于未来事项的发展。在最终清算之前,绝不可能完全识别一个企业的全貌。换言之,当营业终止与最终清算时刻终于到来时,基于清算条件下的特殊确认标准(如必须经破产管理人或法院确认)和计量属性(如快速可变现净值,而非账面价值)所编制的清算财务报表将可呈现企业营业终结时点的财务状况和清算期间财产变现、债务清偿以及可能的损益结余情况。因此,不论持续经营,抑或营业终止,以财务报表为基础向各种情形下的利益相关方提供其决策所需的财务信息均是毋庸质疑的。
会计准则将持续经营等基本假设内嵌为会计核算的前提,其中缘由应重拾中西方有关基本假设在会计规范演进中的重要作用。所谓会计的基本假设(假定、假说),是指主要由客观环境(当时我国讨论这一基本概念时更多地称商品经济)所决定的会计运行的前提条件和某些具有本质意义的特征。这些前提条件和特征的被认识,需要人们进行概括。会计的基本假设不是主观的无根据的设想,而是以一定的客观条件、材料为依据,对那些难以直接观察到的规律或事实所作的假定。人们对客观真理的认识需要有一个过程,为了便于探求客观真理,往往有必要对某些未知的事实先提出假设。会计假设无非代表那些虽未最终得到证实,但已由长期实践所一再证明了的、反映会计的本质和规律性的科学推理。这种推理的主要依据是商品经济和当前市场经济给予会计的深刻影响。会计基本假设作为会计运行的前提条件是客观存在着的,但对这些前提条件的认识还不能避免人的主观因素。并且,会计基本假设不是一成不变的,因为产生这些假设的条件——商品经济和当前市场经济环境就处于发展变化之中。
(二)持续经营与破产清算对立统一
在我国,持续经营假设是针对商品经济(及当前市场经济)条件下,作为会计主体的企业存在着竞争,其经营的持续时间带有不确定性而提出的。如果说,会计主体假设为会计活动规定了空间范围,那么,持续经营假设则为会计的正常活动作出时间的规定。从企业的客观实际看,没有一个企业能够无限期地存在下去,然而,每一个企业在何时将关停并转又难以准确预料;从企业的主观愿望看,除少数企业有预定经营目标或有经营期限外,一般都采取长期连续经营,不断发展壮大。这就为持续经营假设提供了客观依据。尽管企业的经营存在着不确定性,自身经营不善或市场意外变化经常威胁着企业的存续,但会计进行反映和控制的正常程序和方法,会计经常提供的信息,却不能立足于企业随时可能停止营业、而应当立足于企业将持续开展经营活动的基础上,除非获得了明确而显著的相反证据。这便是持续经营假设的基本含义,以此为基础,会计分期假设无非是持续经营的补充而已。
然而,事物总是一分为二的,有持续经营就会有停业清理甚至破产清算。“在会计理论中,探讨持续经营假设,探讨重要性原则时,还要研究不重要或非典型性情况的灵活处理。”当出现明确且显著的非持续经营这一相反证据时,会计便需调整其反映和控制的正常程序和方法,按照清算的要求,如实反映企业清算时的财务状况和财产关系,着眼于变现能力和清偿能力,提供有助于正确处理各方权益、顺利进行清算和结束一个企业剩余财产的信息。因此,当会计主体需要停业清理甚至破产清算时,其会计信息系统要相应地进行立足点的转变,也就是从立足于持续经营向立足于停业、破产与清算转变。因此,从对立统一视角,停业或破产清算,作为持续经营假设运行环境的对立面,事实上内涵于持续经营这一基本假设中,是对持续经营假设作出完整解释时不可或缺的必要组成部分。与持续经营的会计主体需要定期总结财务状况和经营成果的情形完全相同,不论基于何种原因终止营业的企业亦有报告其在清算期内特定时点财务状况和特定期间清算损益的必要。而编报基础的灵活调整,如持续经营条件下的权责发生制和账面价值等常规计量属性变更为清算条件下更多考虑收付实现制基础的快速可变现净值与债务清偿价值,令此类财务报表编制成为现实可行。
在我国统一的会计制度尤其新企业会计准则体系中,“基本会计准则是准则的准则”,“是整个准则体系中的基本法”,它通过假设、目标、要素、确认、计量、披露等基本概念和一般原则,用于指导会计准则的制订,评估已制订的会计准则,并对在没有具体准则的领域中所发生的一些交易和事项,可据以进行恰当的会计处理。因此,“我国的基本会计准则既是理论,又是准则”。正如美国企业会计准则制定机构财务会计准则委员会(FASB)将有关财务会计基本概念的系列研究即概念框架纳入用于指导企业会计实务的公认会计原则(GAAP)体系中,“准则和评估与发展准则的理论之间并没有不可逾越的鸿沟”。事实上,我国基本会计准则的制定吸收了西方尤其美国财务会计概念框架研究的两种基本思路,即20世纪60年代美国注册会计师协会提出的以基本假设、一般原则作为概念结构的基本框架,和1978年以来FASB发布的现在较为流行的目标导向,包括目标、信息质量、要素及其确认与计量、财务报表的概念结构之基本框架。由此,基本准则不仅是一项国家统一的会计制度,更是一套开放的、继承性且持续发展中的财务会计理论,包括其中特定或具体的某个概念。因此,不能切断会计准则制定与概念框架理论发展所内涵的基本逻辑,而生搬硬套、断章取义地进行比较与阐释,尤其是在利益关系剑拔弩张的破产清算司法实践中。
三、企业破产法下的财产状况报告:法律属性
及其信息基础
在破产清算司法程序中,企业破产法授权由法院在裁定受理破产申请的同时,指定债务企业的管理人。破产管理人可以由政府有关部门、机构的人员组成的清算组或者依法设立的律师事务所、会计师事务所、破产清算所等社会中介机构担任。作为负责债务人财产的管理、处分、业务经营、破产方案拟定和执行的专门机构,大陆法通常称之为破产管理人,英美法上则更多表述为破产受托人。从国际经验观之,有关破产管理人制度的模式主要有两种:债权人会议主导模式和法院主导模式。我国破产法下管理人的指定及辞任、报酬确定、履职报告等均由法院主导,因而可归入前述第二种模式。同时,由于管理人履职受债权人会议和债权人委员会监督,以及当债权人会议认为管理人不能依法公正执行职务或有其他不能胜任职务的情形时,可向法院申请更换管理人,因此,我国在破产管理人选任上亦符合了当前各国破产立法寻求在破产债权人和法院之间相互协调的选任机制发展趋势。破产法明确赋予管理人的核心职责之一是调查债务人财产状况,制作财产状况报告。然而,破产法下的财产状况报告是特指一份具体的司法文书,还是仅仅要求管理人在破产清算过程中就所接管的破产财产之变价、处置与分配情况向债权人会议和法院进行及时报告、以履行受托责任的行为呢?从破产清算司法程序的时间维度分析,当破产申请被提出、法院裁定受理破产申请的同时指定管理人之后,债务企业可能沿循以下几种路径推进债务问题的解决:第一,重整。具体指债权人申请对债务人进行破产清算的情形下,在法院受理破产申请后、宣告债务人破产前,债务人或者出资额占债务人注册资本十分之一以上的出资人,可以向法院申请重整。第二,和解。具体指债务人可以在不能清偿到期债务且资产不足以清偿全部债务或明显缺乏清偿能力时,依照破产法向法院直接申请和解,也可以在法院受理破产申请后、宣告债务人破产前,向法院申请和解。重整或和解程序旨在对破产债权进行相应调整(如延期、分期清偿或者全部或部分免除)之后尽量维持债务企业的持续经营活动,实现债务企业与债权人利益的最大化。正如哈佛大学法学院沃伦教授已经指出的,“破产法体系从头到尾都是为了债务人企业的价值提升和减少债权人遭受损失而设计”。从各国立法实践考察,重视重整与和解制度是国际上破产法发展的重要趋势。破产法不仅是对破产人债权债务关系进行清算的法律,也是帮助一些濒于破产、仍有挽救希望的企业摆脱困境,获得新生的法律。第三,被法院宣告破产。即因债务人不能清偿到期债务,且资产不足以清偿全部债务或明显缺乏清偿能力,法院由此认定其具备破产原因,而宣告债务人破产。在上述三种可能的路径中,重整程序下法院裁定批准重整计划或者和解程序下法院裁定和解之后,管理人均应当向债务人移交财产和营业事务,而无须再另行制作财产状况报告。尤其在重整计划获法院裁定批准后,企业破产法明确规定,由债务人向履行监督职责的管理人报告重整计划执行情况和债务人财务状况。由此可见,只有在债务人被法院宣告破产的情形下,管理人才应切实启动与破产企业财产变价、处置与分配相关的法律文书制作。
依据企业破产法,自法院宣告债务人破产至裁定终结破产程序之间的破产清算期间,管理人应当制作的法律文书包括:⑴针对所接管的破产财产,及时拟订破产财产变价方案,并提交债权人会议讨论。该方案在债权人会议通过或因债权人会议表决未通过、而由法院裁定之后,管理人需适时变价出售破产财产。破产财产变价出售以拍卖或债权人会议另行决议的方式进行,法律未对处置价格即财产的计量属性作出具体限定,显见尊重市场实践和债权人利益最大化原则;⑵结合破产财产变价处置、破产债权登记确认以及破产费用和共益债务发生支付情况,及时拟订破产财产分配方案,并提交债权人会议讨论。破产财产分配方案通常应当载明这些事项:①参加破产财产分配的债权人名称或姓名、住所;②参加破产财产分配的债权额;③可供分配的破产财产数额;④破产财产分配的顺序、比例及数额;⑤实施破产财产分配的方法。该方案在债权人会议通过、且法院裁定认可之后,由管理人执行;⑶破产财产在最后分配完结后,管理人及时向法院提交破产财产分配报告,并提请人民法院裁定终结破产程序。显然,这份破产财产分配报告应以债权人会议表决通过且经法院裁定认可的破产财产分配方案为基础,结合实际财产额分配、债权人领受、管理人提存等具体情形而向法院汇总呈报的破产企业债务清偿的最终报告,也是法院裁定破产案件中各方债权债务纠纷公平解决、破产程序终结的依据。
综上,对现行企业破产法下有关管理人在破产清算期间的职责进行梳理不难发现,法律并未将“财产状况报告”界定或限定为一份特定时点或期间针对破产企业以所拥有财产来清偿所承担债务的具体司法文书,相反,“财产状况报告”表现为破产清算期间各项程序推进的过程中,由管理人分别拟订、制作并提交给相关权力机构(债权人会议或人民法院)的涉及破产财产清理、变价、处置与分配的多份方案和报告。
作为一项与市场经济密切相关的商事法律制度,破产法不仅单向为市场经济提供法律规范,而且破产法的功能发挥需要市场机制运行为基础。破产清算司法进程中,为了及时、全面且准确地拟订和提交上述法定方案与报告,由清算组或社会中介机构担任的管理人依据破产清算市场实践与清算会计惯例,在制作破产财产变价方案和破产财产分配方案前或者其他必要的时点,编制宣告破产日的资产负债表(附清算财产表)、破产清算期间的清算损益表和债务清偿表等清算财务报表,完全必要且合理。破产财产分配的前提是必须对债务人财产进行全面、准确地评估,确定破产债权和债务人财产是破产程序中至关重要的环节。清算会计规定(2016)审慎地确立破产清算净值(最可能的变现价值)和破产清偿价值作为对破产人企业资产和负债的计量属性,这一基于清算市场国际惯例与本土实践经验的估值基础应当在破产法体系中得到进一步承认和应用。具体而言,以破产清算条件下快速可变现净值表述的破产宣告日或破产报表日资产负债表,揭示破产企业可用于偿债的财产基础和经过登记确认的债务情况,成为法院认定债务人是否具备破产原因、债权人会议是否表决通过财产变价与分配方案的判断基础。破产清算期间的清算损益表集中揭示持续经营和非持续经营条件下破产财产在账面价值与清算价值之间的可能差异以及由清算所带来的处置损益,将有助于债权人和出资人等利益相关方了解财产价值兑现及其损益分享或分担信息。这事实上“决定了破产利害关系人在破产程序中利益博弈的方式”。清算会计规定(2016)下的债务清偿表与企业破产法下的财产分配方案则在名称表述上有异曲同工之妙,是对破产企业财产清偿破产债权(即破产企业债务)这一安排的两种不同方向的表述而已。因此,清算财务报表不仅是管理人在不同时间点制作一系列财产状况报告,即拟定破产财产变价与分配方案、提交破产财产分配报告的信息基础,更是债权人会议表决和法院裁定前述债权债务解决方案与报告的决策依据。会计准则所规范的清算财务报表与企业破产法下的财产状况报告之间不仅不存在任何冲突,相反,二者共同服务于破产清算司法程序的顺利推进和及时完结。
四、破产法与会计准则下清算财务报表构建:
决策有用观视角
(一)破产法下法院对破产企业的财务信息需求
企业破产法的立法宗旨在于公平清理债权债务,保护债权人和债务人双方的合法权益,维护社会主义市场经济秩序。为此,破产法开宗明义地规定了破产案件必须交由人民法院管辖,意在以法院之司法独立的公众形象为各方利益主体“主持公道”。而鉴于破产清算事由中债权债务认定、财产变价处置、不同优先序列债务清偿等高度专业化且利益纷争密集的司法进程,破产法又引入管理人制度,要求法院在裁定受理破产申请的同时便指定清算组或专业的社会中介机构来接管破产企业营业事务、财产、印章及簿记等,借由专业人士来推进破产清算繁杂问题的解决。在这一“法院-管理人”的受托责任关系中,管理人由法院指定,按照破产法的要求履行职务,向法院报告工作,同时接受债权人会议和债权人委员会的监督。法院则借由破产管理人的专业能力及其职务履行,裁定债务企业是否具备不能清偿到期债务且资产不足以清偿全部债务或明显缺乏清偿能力等破产原因,裁定债务企业在破产宣告日的真实财务状况,也就是以快速可变现价值为基础计量的资产(破产财产)总额和经过法院确认的应偿付负债(破产债权)总额,以获得清算开始时该破产案件债务问题解决难易程度的初始印象,以及在清算过程中裁定破产财产变价方案与分配方案,以严密监督破产企业债务问题的公平解决和债权人债务人双方正当权益的及时维护。管理人以破产财产变价方案、分配方案及其具体实施情况为依据制作并向法院提交破产财产分配报告,以此解除受托责任,并供法院裁定是否终结破产程序的决策依据。显然,法院自受理破产案件开始,及至推进并审结破产清算整个法律程序,在很大程度上依赖于破产管理人所调查、处置和汇集整理的有关破产企业财产和破产债权的财务数据,而如前所述,这些基础且关键的财务数据事实上主要来自于清算组或管理人或者由前者聘任的会计师依据清算会计规定所进行的确认、计量和编报工作。
(二)会计准则如何构建清算财务报表体系
回顾我国破产清算会计规范制定历程,早在1996年财政部便曾发布一份《企业会计准则第X号——清算(征求意见稿)》(简称1996ED),其后因各种原因未能正式生效施行。这份准则草案将清算人接管清算企业日至破产终结裁定日之间的期间清晰地界定为破产清算条件下会计核算的会计期间,要求以破产清算企业为会计主体,以可实现净值为基础,由清算组编制以下财务报表:⑴清算开始日的清算资产负债表和净资产变动表;⑵清算期间跨年度的,在年度终了编制清算资产负债表和净资产变动表;以及⑶清算会计期间终了之前,编制财产分配表。其中,清算资产负债表通常附以清算财产表,后者综合反映清算报表日企业财产的账面价值、预计可实现净值和预计的变现损益情况。净资产变动表则全面揭示企业在清算期间因财产重新计量、债务重新确认以及发生清算费用与共益债务等引起的净资产动态变化过程。显然,1996ED已初步建构起一套在清算情境即非持续经营前提下,涵盖会计主体、会计期间、编报基础、编制人以及清算报表体系的相对完整且基本与破产法律制度要求相吻合的以债权人为导向的清算会计规范。
然而,相较于这份未正式成文的1996年准则征求意见稿,1997年正式发布且施行至今的28号文除了适用范围特殊(即限于国有企业)之外,在会计处理程序上明确要求破产企业和清算组分别编制破产清算期间的会计报表。具体言之,一方面,破产企业应在法院宣告破产后,沿循现行(持续经营假设下)会计制度所规定的报表格式和编制方法,编制宣告破产日的资产负债表、自当年初至破产日的损益表以及科目余额表,并报送主管财政机关、同级国有资产管理部门和企业主管部门。上述报表编报结束后,破产企业须及时向清算组移交各项会计档案,此时,清算组则应采用清算条件下的计量基础与报表格式编制破产清算会计报表,具体包括:⑴清算开始日的清算资产负债表;⑵清算期间,按照人民法院、主管财政机关和同级国有资产管理部门规定的期限,编制清算资产负债表、清算财产表和清算损益表;以及⑶清算终结时的清算损益表和债务清偿表。正如上文所分析的法院对债务企业的财务信息需求,破产宣告日以现行会计制度编报的持续经营前提下基于账面价值的财务信息已基本丧失决策相关性,债务企业事实上没有编制此套报表的必要性。
反观当前最新的清算会计规定,财政部要求以破产清算企业为会计主体即会计核算对象,以破产管理人为唯一编报人,在法院或债权人会议要求的时点编制清算财务报表。清算财务报表应包括:⑴破产宣告日的清算资产负债表;⑵法院或债权人会议要求的其他时点的清算资产负债表、清算损益表、清算现金流量表、债务清偿表及相关附注;以及⑶在向法院申请裁定破产终结前的清算损益表、债务清偿表及相关附注。其中,清算资产负债表意在揭示破产企业在破产报表日(破产宣告日、债权人会议确定的编报日或破产终结申请日)的财产状况,包括以最可能的变现价值所计量的资产和以法律规定或合同约定应偿付之金额所计量的负债;清算损益表主要反映破产企业在破产清算期间由资产处置、债务清偿或其他活动带来的收益与费用;清算现金流量表则旨在传递破产清算期间货币资金余额的变化状况。由此,破产管理人所主导编制的清算财务报表体系将向法院和债权人会议全面展示破产企业在特定时点的真实财务状况,不仅是管理人自身履行破产法下财产状况报告责任的主要信息基础,也成为法院推进破产清算案件司法程序的重要决策依据。
与此同时,为了促使会计准则与破产法进一步衔接,清算会计规定中几个核心概念仍有进一步厘清的必要。首先,如何界定破产清算会计期间。由于会计新规明确将适用于经法院宣告破产的企业,那么,破产清算会计核算期间自然应当以法院宣告破产日为始点;同时,破产法上以法院裁定破产终结为破产程序的终结,那么,破产清算会计核算期间亦应以此时点为终点;由此会计核算中的破产清算会计期间应清晰地界定为自法院破产宣告日至法院裁定破产终结日之间的期间。这也是1996ED中已经明确提出的清算期间观念。
问题二,清算财务报表中有无必要新增现金流量表。众所周知,现行会计准则下企业编制的现金流量表很大程度上是对持续经营前提下按照权责发生制原则所编制的资产负债表和损益表的一种调整,由此直观地得到会计主体在某一期间现金进出流量及其结余额。在破产清算条件下权责发生制已基本被现金制基础的快速可变现净值所取代,破产资产负债表事实上已揭示资产的即时可变现价值和债务的当前应偿付金额,其与现金流之间的差异已尽可能缩小,另行编制一份破产现金流量表并无充分的必要。相反,管理人以可变现净值为基础编制清算资产负债表和清算损益表,并据以制作破产法上所要求的破产财产变价方案、实施破产财产变价处置以及在此基础上制作破产财产分配方案,已经能够充分地履行清算会计规定下编制清算现金流量表意欲传递的破产清算期间现金流动的信息功能,清算财务报表体系似乎无需增加清算现金流量表。
问题三,会计新规中的债务清偿表与1996ED中的财产分配表、2005年破产法上的财产分配方案及报告无非一体两面,均表述以破产企业所拥有之财产,通过变价处置等清算方式,清偿其所承担之债务这一相同的事实,债务清偿的过程亦即财产分配的过程。而结合破产法下有关财产变价与分配的报告要求,建议会计准则宜采用1996ED中便已经提出、且与相关法律制度表述更为一致的财产分配表概念。
从会计准则发展视角,自1996ED、1997年28号文至2016ED及后续正式颁布的《企业破产清算有关会计处理规定》,关于破产企业财务报表组成、尤其报表名称虽不尽相同,报表编制主体也发生一些变化,然而,针对破产清算这一非持续经营条件下,会计主体在特定时点的财务状况、特定期间财产变现和债务清偿等事项安排及其损益的及时报告,则始终是实务界共识,2016年会计新规提出清算财务报表概念也绝非是对当前企业破产法下财产状况报告的全新或颠覆性解释,仅表现为准则制定的连续性和会计理论的继承性而已。会计准则关于破产清算条件下的企业编制清算财务报表的要求,不仅未与破产法下管理人制作财产状况报告的规定相冲突,事实上成为后者一系列法律文书制作的信息基础,成为法院主持之下一系列债权债务纠纷公平及时解决的决策依据。破产清算会计准则是当前市场经济环境与法律制度下产业结构调整、“僵尸企业”出清等重要政策布局所必要的基础性配套机制,应当得到及时、准确且完整地执行。
五、结语
会计法下,企业有如实合规地记录与编报各类经济业务事项的义务,不论稳健运营还是清算进程中的主体;财政部则承担适时制定并完善国家统一会计制度的职责,以准则、制度、规定、指南或解释等形式发布。《企业破产清算会计处理有关规定》拓展了适用企业范围,改进了破产财产与债务的计量属性,构建了一整套清算财务报表体系,旨在呈现一幅即将终止营业之企业的真实完整财务图景,在平等保障债权人与债务企业双方合法权益的基础上,推进清算程序的顺利完结。
财务报表是财务会计最重要的部分和最终目的,清算财务报表编制亦是清算会计工作的核心内容与终点。清算财务报表体系构建应在决策有用观之会计目标指引下,以营业终止这一特定商业情境为前提,明确以法院宣告债务企业破产日起至法院裁定破产终结日止之间的期间为破产清算会计期间,聚焦清算财务信息的主要使用者如法院、管理人、债权人会议、债权人委员会以及债务企业自身等各方决策需求。清算财务报表体系应侧重于法院或债权人会议所要求的特定时点的清算资产负债表、清算损益表、财产分配表以及相关附注,其中,分别以即时可变现价值和当前应偿付金额计量的资产(破产财产)与负债(破产债务)已非常接近于现时现金流基础,故编制清算现金流量表的重要性已不突显,以财产分配表取代债务清偿表则更有助于清算会计工作成果直接服务法庭破产审理程序。当前,管理人既是我国《企业破产法》下债务企业财产管理与处分的专业机构,也成为《会计法》下破产清算会计处理规定有关债务企业清算财务报表编制的责任主体。管理人应有能力且有义务遵循国家统一的会计制度,准确编制清算财务报表,公允且勤勉地履行破产法下管理与处分破产财产的职责,完美地解除其自身与法院、债权人会议以及债务企业之间的受托责任。
(本文原载于《新会计》2018年第02期,经作者授权于本公众号推送。由于篇幅限制,本文注释略去。如有需要,请移步原文阅读。责任编辑2018级法学硕士研究生郑君健。)

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